ÖZET
İnşaat taahhüt ve onarım işinin süresi, inşaatın başladığı ilgili yıldan sonraya sarkıyorsa, yıllara yaygın inşaat taahhüt ve onarım işi olarak ifade edilir. Yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerinin vergilendirilmesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (“GVK”) 42, 43, 44. maddelerinde düzenlenen özel bir vergilendirme sistemi uygulanması nedeniyle bu ayırım vergilendirme açısından önem taşımaktadır1.
Türk vergi sisteminde benimsenen ilkelerden biri olan “dönemsellik ilkesi”, vergilendirmenin her takvim yılında yapılması şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Ancak diğer bir vergi hukuku ilkesi olan “kaynak ilkesi” uyarınca; yıllara yaygın inşaat işlerinin kar ve zararının hesaplanması ancak işin bitimi tarihinde mümkün olacağından; bu işlerde vergilendirme, bitim tarihinin olduğu takvim yılında yapılmaktadır. Bu makalede; yıllara yaygın inşaat işlerinde vergilendirmenin esasları ve hakediş ödemelerinin vergilendirilmesi konuları ele alınmaktadır.
1. GİRİŞ
Özel ve kamusal alanda üretilen mal ve hizmetler, o ülkenin gelir ekonomisinin oluşmasında etkisi büyük unsurlardır. Özel kesimde üretilen hizmetler fiyatlandırılabilir niteliktedir. Buna karşın kamusal alanda üretilen mal ve hizmetlerin, kural olarak, bir fiyatının bulunmaması, kamu kesiminin finansmanı sorununu gündeme getirmektedir. Günümüzde devletler, kamusal alanda meydana getirdikleri hizmetlere karşılık vergilendirme yaparak bu sorunu aşmaktadır2. Ancak vergilendirmelerin, kamu gücü sınırsız şekilde kullanılarak, sebepsiz ve anlık olarak yapılmaması için, Türk vergi sisteminde çeşitli ilkeler benimsenmiştir. Belirlilik ilkesi, geriye yürümezlik ilkesi, kanunilik ilkesi, mali güce göre vergilendirme ilkesi, dönemsellik ilkesi, kaynak ilkesi ve bunlara benzer diğer ilkeler ile vergi yükümlülüklerinin sınırları belirlenmektedir.
Dönemsellik ilkesi ile, işletmenin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması sağlanmaktadır. Bu şekilde mükelleflerin altından kalkamayacakları, hakkaniyete aykırı vergi borçlarının oluşması engellenmekte, hukuka olan güven korunmaktadır. Vergi mevzuatımızda dönemsellik ilkesine sonuç bağlayan birçok hüküm bulunmaktadır. Örneğin 3475 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 174. maddesinde, defterlerin hesap dönemi itibarıyla tutulacağı ve hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu belirtilmiştir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ise “bir takvim yılı” olarak kabul edilen vergilendirme dönemi esnetilmiştir. Bu esnetme, yine bir vergilendirme ilkesi olan “kaynak ilkesi”nin sonucudur. Kaynak ilkesine göre, ülke sınırları içerisindeki bütün işlem ve ekonomik faaliyetlerden Türk vergi kanunları uyarınca vergi alınır3. Ancak yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, iş tamamlanmadan giderler ve hasılat tam anlamıyla tespit edilemeyecektir. İşte bu çeşit inşaat işlerinde kaynak ilkesine konu olan ekonomik faaliyet oluşmayacağından dolayı vergilendirme için inşaat işinin tamamının veya bir kısmının tamamlanması beklenecektir.
2. YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE VERGİLENDİRMEDE GENEL KURAL
Bir inşaat ve onarım işinin, bir sonraki takvim yılına sarkması durumunda yıllara yaygın inşaat işi söz konusu olacaktır. Örneğin, Kasım 2015’te başlayıp Şubat 2016’da biten bir inşaat, 4 (dört) ay sürmesine rağmen birden fazla takvim yılına sirayet ettiği için yıllara yaygın inşaat işi sayılacaktır. Fakat Ocak 2016’da başlayıp Aralık 2016’da biten bir inşaat işi, 12 (on iki) aya yakın sürmüş olmasına rağmen, işin başladığı ve bittiği tarih aynı takvim yılında olduğu için bu durumda yıllara yaygın bir işten bahsedilemez.
Yıllara yaygın inşaat işlerinde, takvim yılı sonunda kar ve zarar tam olarak tespit edilemediği için, yapılan iş tamamlanmadan vergilendirme yapılamayacaktır. Bu sebeple işin sonunda tespit edilen gelir, işin bitirildiği yılın geliri sayılır ve o yılın matrahına yazılır. Mevzuatımızda bu tür işlerde yapılacak vergilendirme GVK’nin 42. maddesinde düzenlenmiştir. İlgili maddede, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işle-rinde, kar veya zararın işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilip, tamamının işin bittiği yılın geliri sayılarak o yılın beyannamesinde gösterileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, bu maddeye dayanarak vergilendirme yapılabilmesi için yıllara yaygın bir inşaat işinin var olması gerekmektedir.
3. YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞİNİN KOŞULLARI
Bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebilmesi için öğretide ve uygulamada bazı koşullar kabul edilmiştir. Buna göre işin; (i) bir inşaat/yapım ve onarım işi olması, (ii) bir taahhüt işi olması ve (iii) birden fazla yıla yaygın olması gerekmektedir.
Bir işin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebilmesi için ilk koşul olan “inşaat ve onarım işi olması”, yalnızca bina yapımı olarak anlaşılmamalıdır. En genel ifadesiyle borçlar hukukundaki “istisna akdi” kapsamına giren yapım işlerinin inşaat olarak sayılabileceği söylenebilecektir4. İkinci olarak, yapım ve onarım işinin taahhüt işi olmasının gerekmesi hususu, kanunun lafzından direkt olarak anlaşılmamasına rağmen Maliye Bakanlığı’nın konu hakkında yayımlamış olduğu özelgelerde sadece taahhüt işi yapanların bu kapsamda olacağı belirtilmiştir. Bu bağlamda, kendi nam ve hesabına inşaat yapan kişiler GVK’nin 42. maddesinden yararlanamayacaktır. Son olarak, inşaat ve onarım işinin, yıllara yaygın olması gerekmektedir. Yapım ve onarım işinin birden fazla yıla yaygın olması bakımından; bir takvim yılından bir sonraki takvim yılına sarkan her inşaat işi, kaç ayda tamamlandığına bakılmaksızın, GVK’nin 42. maddesine tabi olacaktır.
4. GEÇİCİ KABUL VE HAKEDİŞ ÖDEMELERİ
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihinin tespiti, vergilendirmenin hangi takvim yılının matrahına yazılacağı noktasında önem arz etmektedir. Mevzuat kapsamında, işin bitimine dair geçici ve kesin kabul olmak üzere iki usul öngörülmüştür. Geçici ve kesin kabul usulü, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve Yapı İşleri Genel Şartnamesi ile Hizmet İşleri Genel Şartnamesine tabi kamu kesimince ihale olunan inşaat ve onarma işlerinde uygulanmaktadır. Taraflar, bu usule tabi olmayan işlerde geçici ve kesin kabul usulünü seçebilecekleri gibi başka bir usul de belirleyebileceklerdir5.
GVK’nin 44. maddesinin 1. fıkrasında, inşaat ve onarma işlerinde (i) geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; (ii) diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle, geçici kabul prosedürünün bulunduğu işlerde vergilendirme, söz konusu geçici kabul işleminin idarece onaylandığı tarihte yapılacaktır. Kanunun eski metninde “geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih” ibaresi yer alırken bu daha sonra “tutanağın onaylandığı tarih” şeklinde değiştirilmiştir. Geçici ve kesin kabul usulünün uygulanmadığı işlerde işin bitim tarihinin, sözleşmede belirlenen tarih mi yoksa işin fiilen bırakıldığı tarih mi olduğu konusunda bir Sayıştay Genel Kurul Kararı’nda6 , fiili durumun esas alınacağı ifade edilmiştir7.
Genel kural yıllara yaygın inşaat işlerinde vergilendirmenin, işin tamamlandığı yıl yapılması olmakla beraber; hakediş ödemeleri de vergilendirme açısından önem arz etmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (“KVK”) 15. maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurumlar vergisine mahsuben yapılacak kesintiler arasında, yıllara yaygın inşaat işlerinde yapılan hakediş ödemeleri de yer almaktadır.
Geçici kabulden sonra yapılan giderlerin ve elde edilen hasılatın, hakediş ödemelerinden sonra geriye dönük kesilip kesilemeyeceği GVK’nin 44. maddesinin ikinci fıkrasında açıklanmış olup; buna göre, inşaat işlerinin bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve hangi nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu doğrultuda, geçici kabulden sonra gerçekleşen giderler ve hasılatın geriye dönük olarak kesilmesi söz konusu olmayıp; gerçekleştiği takvim yılında vergilendirilmesi gerekmektedir8.
5. ALT YÜKLENİCİNİN HAKEDİŞ ÖDEMELERİ VE GEÇİCİ KABUL
İdare ile yüklenici arasındaki anlaşmadan bağımsız olarak, yüklenici de özel uzmanlık gerektiren işleri gördürmek üzere alt yüklenicilerle anlaşabilir. KVK’nın 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, GVK’de belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara, bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden vergilendirme yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı şekilde, GVK’nin 94. maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen hakediş bedellerinden vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin alt yüklenicilere yaptırılması halinde, alt yükleniciye yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden de GVK hükümleri uyarınca vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Diyarbakır Vergi Dairesi tarafından 20.05.2013 tarihinde yayımlanan özelgede9, GVK’nin 42. maddesi kapsamına giren işleri üstlenen yüklenicilerin işi tamamen veya kısmen alt yüklenicilere yaptırması halinde; alt yüklenicilerin GVK’nin 42. maddesi karşısındaki durumunun, taahhüt ettikleri kısmın (i) mahiyet itibarıyla inşaat ve onarım işi kapsamında olup olmadığı ve (ii) süre olarak yıllara sirayet edip etmediğine göre tespit edileceği belirtilmiştir. Söz konusu özelge uyarınca, alt yüklenici tarafından yapılan iş, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebildiği ölçüde; yani (i) bir inşaat/yapım ve onarım işi olma, (ii) taahhüt işi olma ve (iii) birden fazla yıla yaygın olma şartlarını taşıyorsa, alt yükleniciye yapılan hakediş ödemeleri GVK’nin 42. maddesi uyarınca, geçici kabulün idare tarafından onaylandığı veya işin tamamlandığı takvim yılında vergilendirilecektir.
6. SONUÇ
Türk vergi hukukunda kurumlar vergisi ve gelir vergisi bakımından kural, gelirlerin elde edildiği yılda vergilendirilmesi olmakla birlikte; yıllara yaygın inşaat işlerinin, işin sona erdiği takvim yılında vergilendirileceği öngörülmüştür. Öte yandan, yıllara yaygın inşaat işlerinde, iş tamamlanmadan yapılan hakediş ödemeleri, gerçekleştiği takvim yılı içinde vergilendirilecektir. Yıllara yaygın inşaat işlerinde yüklenicinin işin tamamını veya bir kısmını alt yükleniciye yaptırması halinde ise, alt yüklenicinin gelirinin vergilendirilmesinin yüklenici ile aynı usule tabi olup olmayacağı, alt yüklenici tarafından yapılan işin niteliğine bağlı olacaktır.
KAYNAKÇA
İnan, Atilla. “Yıllara Yaygın Yapım ve Onarım İşlerinde Vergilendirme”, Sayıştay Dergisi, January-March (2006). accessed on 28.08.2015, http://dergi.sayistay.gov.tr/ icerik/der60m3.pdf.
Karakoç, Yusuf. Genel Vergi Hukuku. (Ankara: Yetkin, 2007)
Eşsiz, Bedri. Basel II Düzenlemeleri Çerçevesinde İnşaat Taahhüt Sektöründe Faaliyet Gösteren Şirketlerin Kredi Değerliliğinin Ölçülmesi. (Ankara, 2010)
DİPNOT
1 Bedri Eşsiz, Basel II Düzenlemeleri Çerçevesinde İnşaat Taahhüt Sektöründe Faaliyet Gösteren Şirketlerin Kredi Değerliliğinin Ölçülmesi, (Ankara, 2010), 58.
2 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, (Ankara: Yetkin, 2007), 55.
3 Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, (Ankara: Yetkin, 2007), 114.
4 Atilla İnan, “Yıllara Yaygın Yapım ve Onarım İşlerinde Vergilendirme”, Ocak-Mart 2006, Sayıştay Dergisi, 60.
5 T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.01.16.01- 2010-3161-KV-71 sayılı özelge
6 02.06.1966 tarihli 3122/5 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı
7 Atilla İnan, “Yıllara Yaygın Yapım ve Onarım İşlerinde Vergilendirme”, Ocak-Mart 2006, Sayıştay Dergisi, 60.
8 T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.67.15.01- 2010-GVK-94-KVK-15-15 sayılı özelge
9 T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı, 71387770-120[42- 2013/78]-21 sayılı özelge
