1. GİRİŞ
Yürürlükten kaldırılmış olan 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu’nda (“eTTK”) anonim şirketlere ilişkin olarak; genel kurul, yönetim kurulu ve denetçi/denetçiler olmak üzere üç (3) zorunlu organ öngörülmüştür. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”) ise, genel kurul ve yönetim kurulu olmak üzere, sadece iki (2) zorunlu organa yer vermiştir. Başka bir deyişle, denetçinin zorunlu organ statüsü TTK uyarınca kaldırılmış ve denetim görevi tamamen şirket dışında, örgütlenmiş bağımsız profesyonellere bırakılmıştır. Bu makalede özellikle TTK’nın öngördüğü yeni denetim mekanizmasında önemli bir rol oynayan bağımsız denetim konusu incelenecektir.
2. İÇ VE DIŞ DENETİM
Anonim şirketler iki (2) şekilde denetlenebilmektedir. Bu denetim şekillerinden ilki iç denetimdir. eTTK’ya göre denetim organı (denetçiler) şirketin zorunlu organı olarak sayılmış ve bu organın bulunmaması şirketin feshi sebebi olarak öngörülmüştür. Ancak TTK denetçiyi, zorunlu organ statüsünden çıkarmakta ve dolayısıyla eksikliği de bir fesih nedeni oluşturmamaktadır. Bununla birlikte, yönetim kurulu tarafından kendisine bağlı bir denetim alt organı veya komite/komisyon kurulmasında bir engel bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yönetim kurulunun ihtiyari olarak finansal denetleme için iç denetim komiteleri kurması mümkündür. Benzer şekilde, TTK’nın 366. maddesinin 2. fıkrasında yönetim kurulunun işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlatmak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla komiteler kurabileceği açıkça hükme bağlanmıştır.
Denetim şekillerinden ikincisi ise; dış denetimdir. Söz konusu denetim, şirketle ilişkisi olmayan bağımsız ve tarafsız kişilerce yapılır. TTK’nın 6335 sayılı Kanun1 ile değişikliğe uğramadan önceki versiyonunda tüm anonim şirketler için bağımsız denetim rejimi benimsenmiş idi. Ancak, TTK’nın 397. maddesinin 4. fıkrası, sadece TTK’nın 398. maddesi uyarınca bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin Bakanlar Kurulu’nca belirleneceğini hükme bağlamıştır. Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararı” (“Bakanlar Kurulu Kararı”) 23 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olup Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul ve Esaslar ile denetime tabi olacak şirketler hakkında aranacak ölçütler belirlenmiştir.
Ayrıca, bağımsız denetime tabi olacak şirketleri belirleyen Bakanlar Kurulu kararına ek olarak hazırlanan, bağımsız denetime ve bağımsız denetçilerin yetkilendirilmelerine, yükümlülüklerine, sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenleyen Bağımsız Denetim Yönetmeliği 26 Aralık 2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nde bağımsız denetim; “finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetime tabi şirketin defter, kayıt ve belgeleri üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması” olarak tanımlanmıştır. Bu minvalde bağımsız denetim, şirketin TKK hükümlerine göre denetlenmesi öngörülen finansal tablolar, yıllık faaliyet raporları ve şirketin, riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin sistemler ile ilgili mevzuat uyarınca doğrudan veya dolaylı olarak denetim kuruluşları ve denetçiler tarafından denetlenmesi, incelenmesi veya değerlendirilmesine ilişkin konuları kapsamaktadır. Bağımsız denetimin amacı, şirketin finansal tabloları, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu ve diğer finansal bilgilerin Türkiye Denetim Standartları’na uygun olup olmadığı hususunda güvence sağlayacak bir görüş oluşturmaktır. Başka bir deyişle, bağımsız denetim kurumsal yönetim ve dürüst resim ilkeleri çerçevesinde, açık, güvenilir, anlaşılabilir ve kamuyu yeterince aydınlatır nitelikte bir rapor hazırlanması suretiyle pay sahipleri ve diğer ilgilileri bilgilendirmeyi amaçlamaktadır.
Yukarıda açıklandığı üzere, 6335 sayılı Kanun’un sadece Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiş şirketleri bağımsız denetime tabi tutması, bazı şirketlerin denetimsiz kalmasına yol açmış ve bu husus haklı olarak eleştirilmiştir. Bunun üzerine kanun koyucu, 6455 sayılı Gümrük Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 80. maddesi ile TTK’nın 397. maddesinin 5. fıkrasına ekleme yaparak 4. fıkra kapsamında denetime tabi olmayan anonim şirketler ile 4572 sayılı Kanun kapsamındaki kooperatifler ve bunların bağımsız denetime tabi olmayan üst kuruluşlarının denetimi hakkında kural öngörmüştür. Söz konusu hükme göre, denetime ilişkin usul ve esaslar ile ilgili fıkra uyarınca denetim yapacak denetçilerin niteliklerine, uyacakları etik ilkelere, görev ve yetkilerine, seçilmelerine, görevden alınmalarına veya ayrılmalarına; denetimin ve denetim raporlarının içeriğine ve raporun genel kurula sunulmasına ilişkin hususlar Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nca hazırlanan ve Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. Hemen belirtmek gerekir ki, anılan yönetmelik henüz yürürlüğe girmemiştir. Bununla beraber, hazırlanacak yönetmelik ile benimsenecek denetimin de bir dış denetim olduğu unutulmamalıdır. Zira, bu denetim de şirketle ilişkili olmayan tarafsız ve bağımsız kişilerce yerine getirilecektir. Ancak, bu dış denetim, TTK’nın 397. maddesinin 4. fıkrası uyarınca benimsenen bağımsız denetimden farklıdır.
3. TTK’NIN 397. MADDESİNİN 4. FIKRASI UYARINCA BAĞIMSIZ DENETİME TABİ ŞİRKETLER
İlgili Bakanlar Kurulu Kararı’nın 3 ve 4. maddelerinde, şirketlerin denetime tabi olup olmadığının belirlenmesinde aktif toplamına, yıllık net satış hasılatına ve çalışan sayısına ilişkin genel ölçütler aşağıdaki gibi belirlenmiştir:
(i) Aktif toplamının yetmiş beş milyon (75.000.000) TL ve üzeri,
(ii) Yıllık net satış hasılatının yüz elli milyon (150.000.000) TL ve üzeri,
(iii) Çalışan sayısının iki yüz elli (250) ve üzeri olması.
Bir şirketin, denetime tabi olabilmesi için tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte yukarıda sayılan üç (3) ölçüt içerisinden en az ikisinin (2) sınırlarını üst üste iki (2) hesap döneminde aşmış olması gerekmektedir. Birbirini takip eden hesap dönemlerinde aşılması öngörülen ölçütlerin aynı ölçütler olması aranmamaktadır. Bununla birlikte, Bakanlar Kurulu Kararı’nın ekinde yer alan (I) sayılı listede belirtilen alanlarda faaliyet gösteren şirketler ise herhangi bir ölçüt aranmaksızın denetime tabi olacaktır.
4. DENETÇİ
TTK’nın 400. maddesi uyarınca, bağımsız denetim faaliyeti, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleri tarafından yerine getirilebilir. Bu kapsamda yer almayan kişilerin denetim faaliyetini yerine getirmesi mümkün değildir. Her ne kadar TTK’nın 399. maddesinde bağımsız denetçilerin şirket genel kurulu tarafından seçilecekleri belirtilmişse de, istisnai hallerde mahkeme kararı ile de denetçilerin seçilebilmesi mümkündür. Şirketin faaliyete döneminin dördüncü (4) ayına kadar herhangi bir denetçi görevlendirilmemiş ise ya da görevlendirilen denetçi sözleşmeyi feshederse, herhangi bir yönetim kurulu üyesi ya da pay sahibinin talebi üzerine mahkeme denetçi atayabilir.
TTK’nın 401. maddesinde düzenlenen ibraz yükümlülüğü uyarınca şirket yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye vermelidir. Buna ek olarak yönetim kurulu, şirket defterlerinin, yazışmaların, belgelerin, varlıkların ve borçların incelenmesi için denetçiye gerekli imkanları sağlamalıdır. Denetçi, denetime tabi olan bilgi, belge ve veriler üzerinde yapacağı değerlendirme sonucunda, şirket hakkındaki görüşünü ve dikkat edilmesi gerekli hususları belirteceği bir denetim raporu hazırlayıp yönetim kuruluna sunmalıdır. Bahsi geçen denetim raporu TTK’nın 402. maddesinde düzenlenmektedir. İlgili maddeye göre; denetim raporu, denetçi tarafından, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak, finansal tabloları konu alacak şekilde düzenlenir. Bundan başka ayrı bir rapor halinde, yönetim kurulunun, şirketin durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemeleri, denetçi tarafından, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirilir. Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporunun verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.
Yukarıdakilere ek olarak, denetçilerin her faaliyet dönemi için, görev ifa edecekleri faaliyet yılı sona ermeden önce seçilmeleri gerekir. Seçilen denetçinin azli ise, şirket yönetim kurulunun veya şirket sermayesinin yüzde onunu (%10) (halka açık şirketlerde yüzde beş (%5)) oluşturan pay sahiplerinin, şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinde “görevden alma ve yeni denetçi atanması” talebiyle açacakları dava ile mümkün olacaktır.
5. GÖRÜŞ YAZISI
TTK’nın 403. maddesindeki düzenlemeye göre denetçi, denetim faaliyeti sonucunda, denetim raporundan ayrı olarak bir de görüş yazısı hazırlamakla yükümlüdür. Görüş yazısı, denetçinin denetim süreci içerisinde elde ettiği delillerin incelenmesi neticesinde şirket finansal tablo ve yıllık faaliyet raporunun mevzuatta belirtilen hususlara uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını belirttiği bir yazıdır. İşbu görüş yazısı; “olumlu”, “sınırlandırılmış (sınırlı) olumlu”, “olumsuz” ya da “görüş vermekten kaçınma” yazıları şeklinde olarak dört (4) ayrı şekilde düzenlenmektedir. Görüş yazıları açık, gerekçeli ve bildirim ilkelerine uygun olarak düzenlenmelidir.
Denetçinin hazırladığı görüş yazısı olumlu ise; yapılan denetim neticesinde, Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılık tespit edilmediği, şirket finansal tablolarının isabetli olduğu ve gerçeği yansıttığı sonucuna varılabilir. Olumlu görüş yazısı sonucunda artık genel kurulda finansal tablo ve yıllık raporlar hakkında karar alınabileceğinden, bu yazı aynı zamanda yöneticilerin ibrasına da esas teşkil eder. Denetçinin çekinceleri varsa, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir veya olumsuz görüş verebilir.
Sınırlandırılmış olumlu görüş; finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir.
TTK’nın 403. maddesine göre, denetçinin olumsuz görüş vermiş olduğu hallerde yönetim kurulu, görüş yazısının teslimi tarihinden itibaren dört (4) iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir. Yeni yönetim kurulu altı (6) ay içinde, TTK’ya, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar. Olumsuz görüş yazısı, olumlu görüş yazısının aksine yöneticilerin ibra edilmeleri sonucunu doğurmaz. Söz konusu yazı, yöneticilerin sorumluluğuna dayanak oluşturan bir belge olarak kabul edilebilir. Öte yandan, şirket defterlerinde denetlemenin yapılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin varlığı veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması halinde denetçiye, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınma hakkı tanınmıştır. Denetçinin görüş vermekten kaçınması olumsuz görüşün sonuçlarını doğuracaktır.
TTK’nın 367. maddesine göre, denetime tabi olan şirketler; hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünün ne şekilde olduğunu ilgili finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorundadır. Bu hüküm, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için de uygulanır. Denetime tabi olduğu halde, denetlenmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmündedir.
6. SONUÇ
TTK ile ticaret hayatına gelen hukuki yeniliklerden en dikkat çekici olanlarından biri şirketlere bağımsız denetim mecburiyetinin getirilmesidir. Kanun, kurumsal yönetim ve dürüst resim ilkeleri bağlamında tam bir denetimin sonuçlarının açık, anlaşılabilir ve kamuyu aydınlatma ilkeleri uyarınca düzenlenmiş bir raporla pay sahipleri başta olmak üzere ilgililere sunulmasını amaçlamaktadır.
Önceleri TTK yalnızca Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenecek şirketleri denetime tabi tutmaktaydı. Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen söz konusu ölçütler uyarınca yaklaşık yüz bin (100.000) civarındaki anonim şirketin yalnızca iki bin beş yüzünün (2.500) denetime tabi olması ve diğer anonim şirketlerin denetime tabi olmaması ise haklı olarak eleştirilmekteydi. Bunun neticesinde TTK’nın 397. maddesine eklenen yeni fıkra ile Bakanlar Kurulu Kararı’nın dışında kalan anonim şirketler de denetime tabi hale getirilmiştir.
Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları ile uyumlu kuralların TTK’da yazılı hale getirilmesi ile Türkiye piyasasına yatırım daha cazip hale gelecek ve yabancı yatırımcıları dengeli bir ticari hayat için gerekli hukuki donanımlara sahip olan ülkemize yatırım yapmaya teşvik edecektir. Unutmamak gerekir ki, doğru ve güvenilir finansal belgeler daima ileriyi hedefleyen her şirket için hayati anlam ifade etmektedir.
DİPNOT
1 30 Haziran 2012 tarih ve sayılı 28339 Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.
